Ordinanza n. 26368 del 12 settembre 2023 della Corte di Cassazione
I fatti
L’ufficio ha recuperato nei confronti di un esercente “attività di agente e rappresentante di carta, cartoleria e cancelleria” costi ritenuti indebitamente dedotti ai fini Irpef, Irap e detratti ai fini Iva, per l’anno 2007, in riferimento a contratti di sponsorizzazione stipulati con un’associazione sportiva di tennis e un’altra di calcio, ritenuti non documentati, non congrui e non inerenti all’attività di impresa svolta dal contribuente.
In particolare, dall’esame del contratto con l’associazione tennis, l’ufficio ha rilevato che:
a) pur recando la data del 1° aprile 2007, l’accordo ha avuto validità dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2007 (quindi anche per i primi tre mesi dell’anno 2007), giustificata con l’affermazione che il contratto avrebbe avuto una funzione puramente ricognitiva di accordi informali rispetto ai quali, tuttavia, non era presente alcun riferimento;
b) le modalità di effettuazione della prestazione di sponsorizzazione erano descritte genericamente, impegnandosi l’associazione sportiva a rendere visibile il logo pubblicitario del titolare della ditta individuale e delle aziende da lui rappresentate, quindi non solo il logo del contribuente;
c) non vi erano indicazioni in fattura, né sulle ricevute di pagamento in acconto sulle modalità con le quali si provvedeva a versare le somme dovute per le sponsorizzazioni.
Anomalie similari sono state riscontrate anche con riferimento al contratto stipulato con l’associazione calcistica: oltre che per le incertezze sui pagamenti (modalità di remunerazione delle prestazioni eseguite e di effettivo versamento delle somme), il contratto, infatti, recava la data di stipulazione (01.11.2007) successiva a quella prevista per la sua validità (01.09.2006 – 30.05.2007) e, quindi, al momento della stipula, aveva già esaurito i suoi effetti; le fatture, inoltre, erano state emesse dall’associazione tra novembre e dicembre, post scadenza del contratto.
Il contribuente (lo sponsor) ha proposto ricorso sostenendo che i contratti di sponsorizzazione rappresentavano accordi quadro e, avendo contenuto atipico, ben potevano essere integrati da accordi verbali per le obbligazioni accessorie. Nei gradi di merito l’esito del giudizio è stato altalenante. Il giudice di primo grado ha accolto il ricorso del contribuente e ha ritenuto che le incongruità dei contratti rilevate dall’ufficio non fossero idonee a metterne in dubbio l’esistenza, essendo compatibili con la particolare disciplina delle erogazioni fatte a favore delle associazioni sportive dilettantistiche. A parere del giudice di prime cure, inoltre, sussisteva il requisito dell’inerenza dei costi (in quanto i contratti di sponsorizzazione avevano permesso al contribuente di promuovere il suo marchio attraverso l’attività, il nome e l’immagine delle associazioni sportive dilettantistiche e degli eventi ai quali le stesse associazioni avevano partecipato) e poteva escludersi l’antieconomicità del comportamento del contribuente (le somme versate alle due associazioni sportive non erano incongrue rispetto ai ricavi del 2008, aumentati rispetto al 2007 e il messaggio non era rivolto ad un esiguo numero di partecipanti agli eventi). Il giudice di appello, invece, ha riformato la sentenza di primo grado e ha affermato che, ai fini della deducibilità delle spese di sponsorizzazione ex articolo 90, comma 8, legge n. 289/2002, dovesse essere fornita la dimostrazione anche della loro congruità e inerenza, requisiti, nella specie, ritenuti non provati poiché, quanto alla congruità dei costi, “non si era verificato alcun significativo incremento dei ricavi né dei redditi” e, quanto all’inerenza, “non era palese quale e in quale misura sussistesse il nesso economico e commerciale… anche soltanto potenziale tra promozioni mediante i mezzi pubblicitari, aumento delle vendite di prodotti altrui e aumento delle provvigioni da parte del sponsorizzante.”
Il contribuente ha proposto ricorso per Cassazione lamentando che il giudice di appello aveva applicato erroneamente alle spese di sponsorizzazione i principi ordinari di inerenza e congruità ex articolo 109, comma 5, Tuir sebbene, a suo parere, la deducibilità delle spese di sponsorizzazione ex articolo 90, legge n. 289/2002 fosse condizionata soltanto dalla sussistenza dei presupposti dell’avvenuta erogazione alle due associazioni sportive delle somme per la promozione dei prodotti commercializzati da lui stesso e dell’attività svolta a tal fine dai soggetti beneficiari. La Corte ha ritenuto infondato il motivo e ha precisato che la disposizione del citato articolo 90 «può essere esaminata sotto due distinti profili, il primo, relativo alla natura giuridica delle sponsorizzazioni come spese di pubblicità o di rappresentanza, e, il secondo, relativo alla sussistenza o meno di una presunzione legale di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni medesime» (Cassazione, ordinanza n. 26368/2023).
Osservazioni
I giudici di legittimità sono stati chiamati a pronunciarsi, in generale, sulla qualificazione giuridica delle sponsorizzazioni quali spese di rappresentanza o di pubblicità e, in particolare, sulle condizioni di operatività della presunzione assoluta prevista per le specifiche spese previste dall’articolo 90, legge n. 289/2002.
Con riferimento al primo aspetto, la Cassazione ha affermato le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza se il contribuente non prova che all’attività sponsorizzata sia riconducibile a una diretta “aspettativa di ritorno commerciale” (Cassazione, n. 3433/2012, n. 10914/2015 e n. 5720/2016) e, in mancanza di un nesso tra l’attività sponsorizzata e quella posta in essere dallo sponsor, le relative spese non possono essere considerate di pubblicità, come tali integralmente deducibili, ma devono ritenersi soggette ai limiti previsti dall’articolo 108, comma 2, Tuir e dalle disposizioni secondarie attuative.
In tale contesto, i giudici di piazza Cavour hanno chiarito che l’articolo 90, comma 8, legge n. 289/2002, «costituisce norma speciale, destinata a derogare anche al regime generale di deducibilità dei costi previsto dall’art. 109 del t.u.i.r., trattandosi di disposizione che detta peculiari condizioni di deducibilità delle spese di pubblicità che rispondono alle specifiche esigenze del settore di riferimento, ossia delle compagini sportive dilettantistiche…».
La norma, infatti, intende perseguire la finalità di approntare un regime agevolativo per i soggetti che decidono di investire nello sport amatoriale e di favorire – tramite la leva fiscale – la diffusione di questo genere di attività giudicate socialmente utili e degne di protezione, stante anche la rilevanza costituzionale dello sport. A sostegno di tali finalità, quindi, il legislatore, introducendo una presunzione legale assoluta circa la natura pubblicitaria di tali spese a favore del solo “soggetto erogante” il corrispettivo (Cassazione, n. 17196/2019), ha riconosciuto la deducibilità integrale delle spese sostenute, ma sempre che sussistano le condizioni fissate ex lege e ribadite dalla giurisprudenza di legittimità, e cioè sempre che: a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine e i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale (Cassazione, n. 14232/2017), «senza che rilevino, pertanto, requisiti ulteriori» (Cassazione, n. 8981 e n. 7202 del 2017; n. 1420, n. 13508, e n. 22855 del 2018; n. 8540/2020).
Nella fattispecie in esame, nonostante il giudice di appello abbia erroneamente affermato che, ai fini della deducibilità delle spese di sponsorizzazione ex articolo 90, comma 8, legge n. 289/20002, dovesse essere fornita la dimostrazione anche della loro congruità e inerenza, la Cassazione (n. 26368/2023) ha rilevato che lo stesso giudice di secondo grado, «nell’escludere – con un accertamento in fatto non sindacabile in sede di legittimità – che la società avesse fornito la prova documentale delle spese in questione (per irregolarità dei contratti, delle fatture e delle ricevute prodotte) ha sostanzialmente ritenuto non provate dal contribuente le due condizioni per l’applicabilità dell’art. 90, comma 8, cit. della effettiva corresponsione da parte del contribuente delle somme a titolo di sponsorizzazione per la promozione dei prodotti dallo stesso commercializzati e della specifica attività del beneficiario della stessa.»
Sulla base delle numerose e ripetute “anomalie” in termini di irregolarità dei contratti, delle fatture e delle ricevute prodotte, le spese di sponsorizzazione, non risultando “giustificate documentalmente”, non consentivano di provare le condizioni per l’applicabilità dell’articolo 90, comma 8, legge n. 289 citata, e cioè l’erogazione dei corrispettivi da parte dello sponsor e lo svolgimento, a fronte dell’erogazione, di una specifica attività del beneficiario della medesima.
La Cassazione ha concluso, quindi, che la sentenza impugnata, uniformandosi alle recenti pronunce di legittimità, ha ribadito l’operatività della presunzione assoluta di inerenza e congruità delle sponsorizzazioni rese a favore di imprese sportive dilettantistiche laddove risultino soddisfatti i requisiti indicati dal legislatore, «ossia che i corrispettivi erogati siano destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante e sia riscontrata, a fronte dell’erogazione, una specifica attività del beneficiario della medesima » (Cassazione, n. 21333/2017, n. 1420 e n. 17973 del 2018, n. 11797/2019, n. 8540/2020, n. 21452/2021 e n. 18510/2022).
